Czym jest certyfikat rezydencji ?
Definicja zawarta jest w obu ustawach dotyczących podatków dochodowych (art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 5a pkt 21 ustawy o PIT). Czym jest certyfikat rezydencji z Polsce? Nasz rodzimy ustawodawca zdefiniował certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu zamieszkania/siedziby dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika.
Po co nam certyfikat ?
Nie wdając się w szczegóły, najogólniej możemy stwierdzić, że certyfikat rezydencji jest nam niezbędny, aby można było zastosować obniżoną stawkę podatku dochodowego w związku z wypłatą np. wynagrodzenia za udzieloną nam licencję przez podatnika będącego rezydentem podatku dochodowego w innym kraju. Wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje możliwość stosowania właśnie takiej obniżonej stawki. Innym przypadkiem, gdy polskiemu płatnikowi niezbędny będzie certyfikat rezydencji to sytuacja, gdy umowa o unikaniu przewiduje możliwość wyłączenia podatku u źródła. We wszystkich tych przypadkach, aby polski płatnik podatku dochodowego mógł zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła (tzw. withholding tax)lub nie pobrać tego podatku, niezbędnym jest aby był w posiadaniu certyfikatu rezydencji.
Liczne wątpliwości
Jak pokazuje praktyka ostatnich lat z certyfikatami rezydencji wiązały się, i wiążą nadal – liczne wątpliwości. Przykładowo dotyczyły one ważności certyfikatów, formy lub ich treści. Niekorzystne dla fiskusa orzecznictwo sądów administracyjnych spowodowało, iż od 1.01.2015 r. weszły w życie nowe regulacje dotyczące certyfikatów rezydencji. Chodzi o art. 26 ust. 1i – 1l ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 9a-9d ustawy o PIT. Jak wiemy, konsekwencją nowych przepisów stało się to, iż – co do zasady – polscy płatnicy muszą na moment wypłaty dysponować certyfikatem nie starszym, aniżeli 12 miesięcy.
Czy zawsze potrzebujemy certyfikat ?
Niniejszym wpisem chciałem jednak zwrócić uwagę na rzecz zupełnie inną. Otóż, bardzo często spotykam się ze stanowiskiem organów podatkowych, które zbyt pochopnie żądają od polskiego płatnika przedstawienia certyfikatu rezydencji. Także w literaturze fachowej można, i to wcale nie tak rzadko, spotkać tezy w oparciu o które ich autorzy dochodzą do błędnego przekonania, iż płatnik musi dysponować certyfikatem rezydencji.
Jako przykład można tutaj wskazać przypadek, gdy polski płatnik dokonuje płatności na rzecz rezydenta podatkowego innego kraju, z którym RP ma zwartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a płatność stanowi dla tego podatnika tzw. zyski przedsiębiorstw. Przypomnijmy, że zgodnie z typową umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym kraju, w którym podatnik posiada rezydencję podatkową. Przykładowo zajrzyjmy do Konwencji pomiędzy RP i Wielkim Księstwem Luksemburga. Zgodnie z jej art. 7 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność, w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Powyższy przepis trzeba czytać łącznie z art. 4 Konwencji. Na podstawie obu tych przepisów (art. 7 i art. 4) dochodzimy do wniosku, że płatność na rzecz spółki, której siedziba zarządu znajduje się w Luksemburgu – podlega opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu. W takim przypadku nie stosujemy żadnej z metod unikania opisanych w art. 24 Konwencji.
Co powyższe oznacza w praktyce stosowania prawa ?
Moim zdaniem powyższe oznacza, że jeżeli spółka z siedzibą w Luksemburgu, nie mająca w RP zakładu, osiąga za pośrednictwem polskiego płatnika dochód np. z tytułu użytkowania przez polską spółkę urządzenia przemysłowego – to polski płatnik nie musi dysponować certyfikatem rezydencji spółki z Luksemburga. To samo dotyczy np. płatności dokonywanej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Pomimo tego, że polski płatnik nie posiada certyfikatu rezydencji spółki z Luksemburga – to brak jest podstaw, aby polski płatnik dokonując wypłaty dokonywał jakichkolwiek potrąceń w zakresie podatku u źródła. Powyższe uwagi dotyczą w zasadzie każdej płatności, której dokonuje polski płatnik na rzecz rezydenta innego kraju, jeżeli – co do zasady:
- RP ma z tym krajem zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz
- dla rezydenta innego kraju – dana płatność stanowi tzw. „zyski przedsiębiorstw”.
Podsumowanie – certyfikat rezydencji
Podsumowując należy zatem stwierdzić, że wypłata na rzecz spółki z Luksemburga np. za użytkowanie urządzenia przemysłowego – dla polskiego płatnika nie będzie wiązała się z koniecznością potrącenia podatku u źródła, i to także w przypadku, gdy polski płatnik nie posiada certyfikatu rezydencji spółki luksemburskiej. Uważam za błędne stanowisko tych organów i przedstawicieli doktryny oraz praktyków, którzy w takich przypadkach uzależniają możliwość nie pobierania podatku u źródła od przedstawienia certyfikatu. W moim przekonaniu nie ma tutaj żadnego znaczenia to, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje obowiązek pobrania podatku w wysokości 20%. Wynika to z faktu, że przepis ten, w tak zarysowanym podatkowo-prawnym stanie faktycznym – nie ma po prostu zastosowania.